혼인신고 당일 배우자가 사망한 경우 배우자공제 가능할까?

출처 : 국세법령정보시스템

상증, 국심 2007서3947, 2008.10.31.

 

[제목]

혼인 당일 배우자가 사망하여 혼인효력을 부인 배우자공제를 배제한 처분의 당부

[ 요 지 ]
사망하기 불과 4시간여 전에 혼인신고를 하였으나 피상속인의 혼인의사 없이 배우자가 일방적으로 혼인신고를 하지 않았을 것이라고 추정되고, 관할구청장이 민법 제813조의 규정에 의거 신고를 수리한 것으로 보여지므로 적법한 혼인신고임

[ 회 신 ]
[ 관련법령 ] 상속세 및 증여세법 제19조 【배우자 상속공제】

주 문

○○세무서장이 2007.8.9. 청구인들에게 한 2005.11.29.상속분 상속세 2,278,858,460원의 부과처분은

1. 상속세과세가액에서 상속세 및 증여세법 제19조의 규정에 의한 배우자 상속공제를 적용하고, ○○시 ○○구 ○○동 ○○아파트 ○동 ○○○호의 상속재산가액을 100,000,000원으로 평가하며, 사전증여재산으로 가산한 27,000,000원을 상속재산가액에서 제외하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각합니다

이 유

1. 처분개요

가. 청구인들은 아버지 양○우(이하 “피상속인”이라 한다)가 2005.11.29. 사망하여 상속이 개시됨에 따라 2006.5.29. 상속재산가액을 10,612,953천원(상속인별 상속재산가액은 양○혁 5,107,896천원, 양○아 640,000천원, 피상속인의 배우자 하○애 4,395,057천원)으로, 상속세과세가액을 7,692,289천원으로 산정하여 30억원을 배우자 상속공제하고,

상속재산인 ○○도 ○○시 ○○구 ○○동 ○○○ ○○○○아파트 ○○○동 ○○○호(이하 “쟁점A아파트”라 한다) 및 ○○시 ○○구 ○○동 ○○ ○○아파트 ○동 ○○○호(피상속인의 소유지분율은 16.66%이고, 이하 “쟁점B아파트”라 한다)의 상속재산가액을 기준시가인 440,000천원 및 100,000천원으로 산정하여 2005.11.29. 상속분 상속세 1,382,530,120원을 신고하였다.

나. 2007년 5월 ○○지방국세청장은 상속세 조사결과, 피상속인의 사망당일 하○애가 한 혼인신고는 피상속인의 혼인의사가 있었다고 볼 수 없으므로 당사자 간에 혼인의 합의가 이루어지지 않은 것으로 판단하여 상속세과세표준에서 배우자 공제액 30억원을 공제부인하고,

기준시가로 신고한 쟁점A아파트 및 쟁점B아파트의 상속재산가액을 국세통합전산망의 공동주택 적정가격조회결과 등에 의하여 각각 810,000천원 및 178,000천원으로 재산정하여 과소신고한 370,000천원 및 78,000천원을 상속재산가액에 합산하고

피상속인이 상속개시 전인 2004.6.17. 피상속인의 동생 양○욱이 대표이사로 재직하는 (주)○○조경의 예금계좌로 송금한 64,179,793원(이하 “쟁점송금액”이라 한다)을 상속인 이외의 자에게 사전증여한 것으로 보아 상속재산가액에 합산하여 이를 처분청에 과세자료로 통보하였으며,

이에 처분청은 2007.8.9. 청구인들에게 2005.11.29. 상속분 상속세 2,278,858,460원을 결정고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2007.8.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 배우자 상속공제를 부인한 처분과 관련하여,

청구인들의 어머니 하○애는 1975.4.24. 피상속인과 혼인하여 23년간 결혼생활을 하다가 생활환경에 대한 일시적 의견차이 등으로 1997.5.2. 합의이혼한 후 단신생활의 어려움과 자녀들의 혼인문제 등으로 피상속인과 재결합 여부를 고민하던 끝에 2004.2.5. 피상속인과 재결합을 약속하고 주민등록부상 주소지를 피상속인의 주소지로 이전하면서 주민등록부상에 세대주인 피상속인의 처로 등재하여 사실혼 관계를 유지하였으나 막상 혼인신고는 미루어오다가 2005.11.29. 혼인신고를 하였으나, 공교롭게도 혼인신고한 당일 오후 피상속인이 사망함에 따라 상속이 개시된 것이다.

이러한 사실관계를 두고 과세관청은 하○애가 피상속인의 실질적인 배우자가 아닌 것으로 추정하여 배우자 상속공제를 배제하였으나, 민법 제812조(혼인의 성립)는 “혼인은 호적법의 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다”고 규정하고 있고 “그 신고는 당사자 쌍방과 성년자인 증인 2인이 연서한 서면으로 하여야 한다”고 규정함으로서 신고가 있으면 그 때부터 혼인의 법률효과를 부여하는 것으로 하고 있으므로 그 혼인관계가 무효 또는 취소되기 전까지 혼인 당사자는 배우자로서의 권리와 의무를 갖는 것이다.

또한, 이 건 혼인에 대하여 혼인 당사자, 이해관계자인 상속인 및 친인척들은 전혀 이의가 없는데도 처분청만 혼인의사 없는 무효의 혼인이라고 주장하고 있는 바, 혼인의사의 존재여부는 혼인당사자만 알 수 있는 주관적인 요소로서 당사자도 아닌 처분청이 혼인의사의 존부를 논한다는 것은 있을 수 없는 일이고, 더구나 법률혼주의를 채택하고 있는 현행 민법과 호적법상 관할 행정관청이 혼인성립의 요건을 검토하여 혼인신고를 접수하게 되면 적법한 혼인으로 공정력과 확정력이 발생하고 판결에 의하여 무효 또는 취소가 확정되기 전까지는 이를 다툴 수 없는 불가쟁력이 존재함에도 조사공무원이 주관적 판단으로 혼인신고 당시 피상속인의 혼인의사가 없었던 것으로 추론하여 하○애에 대하여 적법한 배우자의 지위를 부인한 것은 위법하다.

그리고, 이 건의 경우 피상속인의 사망에 따른 상속개시로 실제 상속이 이루어져 피상속인의 배우자 하○애에게 법정상속분(3.5분의 1.5)에 상당하는 4,395,057천원 상당액의 부동산 및 금융자산 등 상속재산이 협의분할상속을 원인으로 이미 소유권이전등기가 완료되는 등 상속인들에 대한 소유권도 이미 확정되어 이를 취소하거나 변경할 수 없게 되었는 바, 상속세는 원칙적으로 상속인 각자가 받는 상속분에 비례하여 부담하는 것이고, 다만 상속인간에 연대납부의무를 질 뿐인데 만약 처분청의 결정대로라면 상속은 하○애가 받고 그에 대한 상속세는 다른 상속인들이 부담하게 되는 모순이 발생하게 되어 이 또한 상속 및 상속세의 법리에 어긋나는 것이므로 부당하다.

(2) 상속재산중 쟁점A아파트 및 쟁점B아파트의 시가와 관련하여,

매매사례가액을 과세시가로 보려면 소재지가 동일한 지번이거나 연접지번에 위치할 뿐만 아니라 조망상태·소음·리모델링 여부 등의 주변 환경과 품질, 거래시기 및 대금지급 등의 거래조건 등 비교대상 물건과의 유사성이 고려되어야 할 것인데, 처분청이 막연한 시세정보 또는 매매평균가액 등을 쟁점A아파트 및 쟁점B아파트의 시가로 평가하여 과세한 것은 조세법률주의와 조세명확주의의 원칙에 반하는 위법한 처분이다.

(3) 쟁점송금액을 상속재산가액에 합산과세한 처분과 관련하여,

쟁점송금액은 피상속인이 소유한 ○○광역시 ○구 ○○동 ○○-○ 소재 건물이 2004.4.3. 화재로 손실되어 2004.6.17. 동 건물 소재지인 ○○광역시에 거주하고 있는 피상속인의 동생 양○욱에게 수리업무를 위탁하고 그 수리비를 양○욱에게 송금하면서 양○욱의 필요에 따라 양○욱이 대표이사로 재직하고 있는 (주)○○조경의 예금계좌로 송금한 것이며, 양○욱은 일단 본인의 자금으로 화재로 소실된 건물을 수리한 다음 (주)○○조경으로부터 동 자금을 회수하였으며, 이는 ○○○○소방서장의 화재증명원, 수리비 지출명세서, (주)○○조경의 예금통장 사본 및 계정별원장 등에 의하여 확인된다.

또한, 피상속인과 양○욱은 형제지간이지만 부모의 사망에 따른 2차례의 상속문제 등으로 오랫동안 재산분쟁을 겪어 사이가 좋지 않아 피상속인이 쟁점송금액을 동생에게도 증여할 이유가 없고, 더욱이 동생이 대표이사인 (주)○○조경에는 증여할 하등의 이유도 없으므로 동 금액을 상속재산가액에서 제외하여 경정함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 배우자 공제를 부인한 처분과 관련하여,

상속세 및 증여세법 제19조에 의한 “배우자”라 함은 민법상 혼인으로 인정되는 혼인관계에 의한 배우자를 말하는 것이고(기본통칙 19-0 …1), 민법 제815조는 당사자 간에 혼인의 합의가 없는 때에는 그 혼인은 무효로 하고 있는 바, 다음의 이유로 이 건 혼인신고는 피상속인의 혼인의사에 의하여 이루어진 것으로 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하다.

첫째, 하○애의 출입국기록을 보면, 2005.6.29. 입국, 2005.7.31. 출국, 2005.11.27. 입국, 2006.1.17. 출국, 2006.4.17. 입국, 2006.4.27. 출국으로 되어 있는데 하○애가 피상속인의 사망 이틀전 ○국에서 입국한 이유는 피상속인이 위중하다는 것을 인지하고 입국한 것일 뿐 사실상 재결합을 위한 것으로 볼 수 없고, 둘째, 혼인의사의 존재유무가 혼인신고의 중요사항이나 이를 증명할 유언, 녹취, 공증 등 객관적인 증명서가 없고 오직 상속인 및 친인척 등의 진술에만 의존하고 있으며, 셋째, 상속개시 4개월 전 자녀 결혼시에도 재결합 의사(혼인신고)가 없다가 피상속인의 사망이 예견되는 급박한 상황에서 피상속인의 임종을 보기 위해 일시 귀국하여 사망 직전 혼인신고를 하였고, 넷째, 혼인신고서상에 실제 결혼연월일이 “2005년 4월 20일부터 동거”라고 기재되어 있으나 동 기간은 하○애의 출입국기록상 국내체류기간이 아닌 점으로 보아 신뢰할 수 없으며,

다섯째, 상속공제중 배우자공제를 허용하는 이론적 근거는 부부공동재산의 지분분할론을 들 수 있는데 이 건 혼인신고는 신고 이후 몇 시간 만에 피상속인이 사망하였으므로 상속재산을 부부공동재산이라고 하기 어렵고, 여섯째, 피상속인은 불의의 사고사가 아닌 암환자로서 사망이 예견되는 시점에 혼인신고를 하였으며, 일곱째, 상속인들과 친인척들의 경제적 이익이 합치되어 담합의 여지가 없다고 할 수 없고, 여덟째, 혼인의 무효에 관한 대법원의 판례를 보면 “혼인무효 사유는 당사자 간에 사회관념상 부부라고 인정되는 정신적, 육체적 결합을 생기게 할 의사를 갖고 있지 않은 경우를 가리킨다고 해석할 것이므로 당사자 사이에는 비록 혼인신고서의 제출에 관하여 의사의 합치가 있었다고 인정되는 경우라도 그것이 단지 다른 목적을 달성하기 위한 방편에 불과한 것으로서 그들 간에 참다운 부부관계의 설정을 바라는 효과의사가 없을 때에는 그 혼인은 민법 제815조 제1호의 규정에 따라 그 효력이 없다고 해석하여야 한다”고 하고 있다.

(2) 상속재산중 쟁점A아파트 및 쟁점B아파트의 시가와 관련하여,

(가) 쟁점A아파트에 대하여 보면, 상속개시일로부터 6월 이내인 2005.7.1. 쟁점A아파트와 같은 단지내 같은 동인 ○○○동 ○○○○호(이하 “매매사례아파트”라 한다)가 895,000천원에 매매계약이 체결된 사실이 확인되고, 2005.11.20.～2005.12.5. 기간중 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서상 매매상한가, 매매하한가 및 매매평균가는 870,000천원, 750,000천원 및 810,000천원, 2005.7.5. 기준 매매상한가, 매매하한가 및 매매평균가는 910,000천원, 810,000천원 및 860,000천원으로 각각 확인되는 것으로 볼 때, 매매사례아파트는 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제5항에 따른 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 해당되는 바, 다만 공동주택 평형별 적정가격조회서상 2005년 7월과 2005년 11월～12월중 아파트 가격이 다소 차이가 나고 매매사례아파트가 10층으로 6층인 쟁점A아파트와 층이 다른 점 등을 감안하여 동 적정가격조회서상 2005년 11월～12월 기간중의 매매평균가인 810,000천원을 시가로 평가한 것이므로 정당하다.

(나) 쟁점B아파트에 대하여 보면, 남서향의 1층 아파트로 지하철역 근처이며, 인근의 부동산중개업소에 탐문한 바에 의하면, 2005년 11월경 시세는 약 10억원 정도이고, 국세통합전산망의 공동주택 적정가격조회서상 조사기준일인 2005.11.20. 현재 매매상한가, 매매하한가 및 매매평균가는 1,170,000천원, 1,070,000천원 및 1,120,000천원으로 확인되는 바, 쟁점B아파트는 방향(남서향)은 좋으나 1층인 점을 감안하면 위의 공동주택 적정가격조회에 의한 2005.11.20.자 매매하한가 1,070,000천원을 시가로 보아 동 평가액을 피상속인의 법정지분으로 안분한 178,333천원을 상속재산가액으로 산정한 것이므로 정당하다.

(3) 쟁점송금액을 상속재산가액에 합산과세한 처분과 관련하여,

청구인들은 피상속인 소유의 건물에 대한 화재복구 수리비로 동 건물의 관리인인 양○욱이 피상속인으로부터 쟁점송금액을 송금 받은 것으로 주장하면서 설계비, 철거비, 공사비로 배○교, 장○연, 노○석에게 각 금원을 송금하였다고 주장하나 동 송금사유가 피상속인 소유 건물의 화재복구 수리비인지 여부 등을 알 수 없고 일용직 인건비 등으로 지급하였다는 28,179천원은 지급처도 특정되지 아니하였고, 건물 화재복구내역 또한 소명이 없으므로 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 피상속인이 합의이혼한 전 배우자와 사망 4시간여 전에 혼인신고하였다 하여 피상속인의 혼인의사가 없었음을 이유로 혼인효력을 부인하여 배우자공제를 배제한 처분의 당부

(2) 상속받은 아파트의 시가를 인터넷 시세가액중 매매평균가 및 매매하한가로 평가하여 과세한 처분의 당부

(3) 상속개시 1년 5개월전 피상속인의 예금계좌에서 피상속인의 동생이 대표이사인 법인의 예금계좌에 이체송금된 금액을 사전증여재산으로 의제하여 상속재산가액에 합산·과세한 처분의 당부

나. 관련법령

이 건 과세요건 성립당시의 관련법령을 본다.

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

○ 상속세 및 증여세법 제13조【상속세과세가액】

① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

○ 상속세 및 증여세법 제19조【배우자 상속공제】

① 거주자의 사망으로 인하여 배우자가 실제 상속받은 금액은 상속세과세가액에서 공제한다, 다만, 그 금액은 상속재산(상속재산중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산을 제외하며, 제13조 제1항 제1호에 규정된 재산을 포함한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정상속분(공동상속인중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속분을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제13조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산에 대한 과세표준(제55조 제1항의 규정에 의한 과세표준을 말한다)을 차감한 금액(그 금액이 30억원을 초과하는 경우에는 30억원을 한도로 한다)을 한도로 한다.

② 제1항의 규정에 의한 배우자 상속공제는 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등을 요하는 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한한다. 이하 이 항에서 같다)하여 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(이하 이 항에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용한다.(단서 생략)

③ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만인 경우에는 제2항의 규정에 불구하고 5억원을 공제한다.

○ 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】

① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 " 평가기준일" 이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용 공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

○ 상속세 및 증여세법시행령 제49조【평가의 원칙 등】

① 법 제60조 제2항에서 " 수용공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것" 이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간 중 매매감정수용경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 항에서 “매매 등” 이라 한다)가 있는 경우에 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1. 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적위치용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 동항 각호의 1에 해당하는 가액이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

○ 민 법 제812조【혼인의 성립】

① 혼인은 「가족관계의 등록 등에 관한 법률」에 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다.

② 전항의 신고는 당사자 쌍방과 성년자인 증인 2인의 연서한 서면으로 하여야 한다.

○ 민 법 제813조【혼인신고의 심사】

혼인의 신고는 그 혼인이 제807조 내지 제810조 및 제812조제2항의 규정 기타 법령에 위반함이 없는 때에는 이를 수리하여야 한다.

○ 민 법 제814조【혼인의 무효】

혼인은 다음 각 호의 어느 하나의 경우에는 무효로 한다.

1. 당사자간에 혼인의 합의가 없는 때

2. 혼인이 제809조제1항의 규정을 위반한 때

3. 당사자간에 직계인척관계(직계인척관계)가 있거나 있었던 때

4. 당사자간에 양부모계의 직계혈족관계가 있었던 때

○ 민 법 제816조【혼인취소의 사유】

혼인은 다음 각 호의 어느 하나의 경우에는 법원에 그 취소를 청구할 수 있다.

1. 혼인이 제807조 내지 제809조(제815조의 규정에 의하여 혼인의 무효사유에 해당하는 경우를 제외한다. 이하 제817조 및 제820조에서 같다) 또는 제810조의 규정에 위반한 때

2. 혼인당시 당사자 일방에 부부생활을 계속할 수 없는 악질 기타 중대 사유있음을 알지 못한 때

3. 사기 또는 강박으로 인하여 혼인의 의사표시를 한 때

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 피상속인 양○우의 호적등본·혼인신고서·사망진단서, 상속세 신고서 및 처분청의 과세자료 등에 의하여 이 건 처분경위를 보면, 피상속인은 1946.6.XX. 출생하였고, 1975.4.24. 하○애와 혼인하여 자녀 2명(청구인들-양○혁, 양○아)을 두었으며, 1997.5.2. 하○애와 이혼하였고, 2005.11.29.(12시 3분) ○○구청에 하○애와 혼인한 것으로 기재한 혼인신고서를 접수하여 동 구청에서 접수번호 41○○○호로 수리되었으며, 2005.11.29.(15시 50분) ○○대학교 병원에서 사망하여 상속이 개시됨에 따라 청구인들이 상속세과세가액에서 배우자 공제액 30억원을 공제하여 상속세 신고를 하였고, 처분청은 피상속인이 사망하기 직전 혼인신고서를 접수한 만큼 피상속인과 하○애의 혼인신고는 피상속인의 혼인의사에 의하여 이루어진 것으로 인정할 수 없다고 하여 상속세과세가액에서 배우자 상속공제(30억원)를 공제부인하여 이 건 과세한 것으로 나타난다.

(나) 청구인들은 피상속인과 하○애가 혼인의사를 가지고 혼인신고서를 작성하여 관할행정관청에 접수하였고, 관할행정관청이 이를 접수수리하여 적법하게 혼인이 성립된 것임을 주장하면서 피상속인 및 하○애의 주민등록초본, 하○애·○○대학교 병원장 김○철·피상속인의 사돈 이○호와 숙부 양○환의 확인서, ○○대학교병원의 의무기록사본 증명서, 부동산등기부등본, 피상속인의 묘지비문 및 피상속인의 가족사진 등을 증빙자료로 제출하므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 피상속인과 하○애의 주민등록초본을 보면, 피상속인은 1983.4.9.부터 사망시까지 ○○시 ○○구 ○○동 ○-○○○ ○○아파트 ○-○○○에서 거주하는 것으로 주민등록이 되어 있고, 하○애는 1983.4.9.부터 위 주소지에서 거주하다가 2000.1.4. 이민으로 주민등록 말소되었고, 2004.2.5. 동 주소지에 전입하면서 세대주인 피상속인의 처로 등재된 것으로 나타난다.

2) 하○애·○○대학교 병원장 김○철·이○호·양○환의 확인서를 보면, 하○애는 2007년 8월 진술서에서 1975년 피상속인과 결혼하였다가 1997년 이혼하고 ○국에서 주로 거주하였고 2000년과 2003년에 딸과 아들이 유학을 와서 지금까지 함께 지냈으며, 자주 귀국을 하지는 못했지만 피상속인과 종종 통화하였고, 2003년경 피상속인이 진료를 위해 ○국에 와서 함께 지낼때 피상속인이 재결합을 하자고 하였지만 그 동안의 바람기와 가정폭력에 대하여 진정한 회개가 없는 것 같아 승낙하지 아니하였고 딸의 결혼식 때도 피상속인이 재결합을 하자고 하였으나 당시에도 그런 형식보다는 피상속인 자신의 건강과 마음의 평화가 우선이라 생각해서 미루었으며, 피상속인의 빈소에 조문을 온 친지들이 일주일 전에도 피상속인과 같이 운동을 하였다며 갑작스런 피상속인의 사망에 놀라워 했고 피상속인이 사망하기 전날에도 아이들과 같이 병원로비를 산책하면서 본인에게 내일은 꼭 혼인신고를 하고 오라고 하며 아직 미혼인 아들을 걱정하였으며 다음날 오전에 증인들과 함께 혼인신고를 하고 오니 피상속인이 피곤하다며 계속 잠을 자다가 당일 오후에 갑자기 상태가 악화되어 사망하였는데, 만일 재산만을 먼저 생각하였다면 그 이전에도 혼인신고를 할 수 있는 기회는 얼마든지 있었지만 피상속인의 진정한 회개를 바라며 미루었는데 결국은 서로간에 용서를 구하게 되었으며 피상속인이 마지막 가는 길에 본인에게 혼인신고를 하도록 하여 호적을 정리해준 점을 감사하고 있다고 진술하고 있고,

○○대학교 병원장 김○철은 확인서(2007.8.24.)에서 피상속인을 몇년 동안 상담하였으며 한 때 피상속인의 건강이 좋아져서 운동도 하게 하고 식사도 같이 하곤 하였는데 피상속인은 하○애에 대하여 “○국에서 두 남매를 가르치고 있어 여러 모로 고생만 시킨다며 하루라도 빨리 가족이 모두 함께 살아야 할 텐데“ 라고 수차례 이야기한 적이 있었고, 2005.11.28.(사망전일) 5시 30분경 휠체어를 타고 하○애와 함께 산책나온 피상속인을 병원 로비에서 우연히 만나 음료수를 같이 마셨는데 피상속인이 내일 하○애와 재결합할 것이라고 말한 것으로 기억하고 있고, 다음날 갑자기 병세가 악화되어 오후 늦게 사망하였다고 확인하고 있으며,

피상속인의 사돈 이○호는 확인서(2007.8.20)에서 자녀들의 약혼때에 만난 피상속인이 당시 하○애와 법적으로는 이혼상태이나 자녀 결혼식을 계기로 재결합할 것이라고 말하였고 자녀의 결혼청첩장에도 피상속인과 하○애를 신부의 부모로 하여 인쇄한 것을 기억하고 있다는 내용을 확인하고 있고,

피상속인의 숙부 양○환은 확인서(2007.8.27.)에서 피상속인이 만날 때마다 ‘작은 아버지 뵐 면목이 없습니다’ 하며 ‘○국에서 고생하는 아이들의 어머니와 함께 남들처럼 잘 살아야 할 텐데’라며 넋두리를 하곤 하였고, 피상속인의 딸 결혼식에 갔을 때 피상속인이 ‘사돈 보기 창피하여 하루라도 빨리 부인과 재결합하여야 겠다’고 말하곤 하였다고 확인하고 있다.

3) 피상속인의 딸 양○아의 결혼식 사진, 피상속인의 묘지 비문사진 및 부동산등기부등본 등을 보면, 피상속인의 묘지 비문 뒷면에 피상속인의 조상, 학력, 경력, 저서, 가족 등을 기록한 내용중 ‘부인 하○애 여사는 ○○○○○○공의 따님인데 부덕 있고 행실이 어질었으며 1949년생이고’라고 음각으로 기록되어 있고, 양○아의 결혼식 사진을 보면, 피상속인과 하○애가 신부의 부모로 결혼식에 참석한 것으로 나타나며, 부동산등기부등본을 보면, ○○시 ○○○구 ○○동 ○○-○ 대지 171.9㎡ 및 건물 6층의 등기부등본 2부로 피상속인이 1970.8.25. 매매로 취득하였고 2005.12.28. 하○애와 청구인 양○혁이 협의분할에 의한 상속(2005.11.29. 상속일)을 원인으로 각 1/2지분을 취득하여 소유권이전등기된 것으로 확인된다.

4) ○○대학교 병원장이 발행한 피상속인의 외래의무기록지중 간호정보조사지를 보면, 피상속인은 2005.11.21. 입원하였으며, 상태 및 병력란에 입원경로와 방법을 외래·도보로, 가족사항 및 동거인을기혼이고 부인과 동거하는 것으로, 입원동기와 주증상을 기침, 숨차고 답답한 증세로 기록되어 있고, 정신·정서상태란에 의식정도는 명료,언어소통은 원만, 정서상태는 안정으로, 신체상태란에 운동·시력·청력·수면 장애는 없음 등으로 기록되어 있다.

5) ○○지방국세청장의 상속세 배우자공제 적정성 검토조서중 ○○대학교병원의 회신내용을 보면, 피상속인에 대하여 생명연장을 위한 기계호흡기를 사용한 적은 없었다고 담당의사가 확인하고 있고, 호흡기내과 김○열 교수는 ‘피상속인의 흉부X선 사진과 혈액가스 검사기록 및 간호기록지를 종합하여 의학적으로 보면, 2005.11.29. 아침 또는 오전에 의사표시는 가능한 상태인 것으로 추정할 수 있다’는 견해를 밝힌 것으로 나타나며, 위 검토조서의 조사 및 확인내용중 혼인신고서에 연서한 증인 하○봉(하○애의 여동생)과 양○정(피상속인의 여동생)도 피상속인의 혼인의사에 따라 하○애와 함께 혼인신고서를 접수하였다고 일관되게 조사공무원에게 진술한 것으로 나타난다.

(다) 민법 제812조 제1항에서 혼인은 가족관계의 등록 등에 관한 법률에 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 혼인신고는 당사자 쌍방과 성년자인 증인 2인의 연서한 서면으로 하여야 한다고 규정하고 있으며, 같은법 제813조에서 혼인의 신고는 제807조 내지 제810조 및 제812조 제2항의 규정 기타 법령에 위반함이 없는 때에는 이를 수리하여야 한다고 규정하고 있고, 같은법 제814조 제1호에서 혼인은 당사자간에 혼인의 합의가 없는 때인 경우에는 무효로 한다고 규정하고 있다.

(라) 위의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 보면, 이 건의 경우 피상속인과 하○애가 2005.11.29. 12시 3분에 혼인신고서를 작성하여 관할행정관청인 ○○구청장에게 접수함에 있어 혼인당사자중 하○애의 혼인의사에 대하여는 다툼이 없고, 혼인신고 당일 사망한 피상속인에게 혼인의사가 있었다는 사실에 대하여는 다른 혼인당사자인 하○애와 동 혼인신고서의 증인인 하○봉과 양○정이 확인하고 있고, 피상속인의 담당의사도 피상속인이 사망한 당일 아침과 오전에 의사표시가 가능한 상태인 것으로 추정하고 있으며, 그 이전에도 피상속인이 하○애와 다시 혼인할 의사가 있었다는 사실에 대하여 하○애와 하○봉, 양○정 및 양○환 등의 친인척, 피상속인의 사돈 이○호 및 ○○대학교병원장 김○철 등이 일관되게 확인하고 있는 점 등을 인정할 수 있고, 그렇다면 피상속인과 하○애는 혼인의 합의에 따라 혼인신고서를 작성하여 이를 관할행정관청인 ○○구청장에게 접수하였고 ○○구청장은 민법 제813조의 규정에 의거 이를 수리한 것으로 보여지므로 동 혼인은 적법하게 성립된 것으로 판단된다.

더구나, 피상속인과 하○애는 호적상 23여년간 혼인관계를 유지하다가 이혼한 후 피상속인의 사망 직전에 혼인관계와 가족관계를 복원한 것으로, 이는 우리나라의 전통적인 가족관계 및 사회통념에 비추어 무리없이 받아들여질 수 있는 일이며, 혼인의사의 유무는 제3자가 잘 알 수 없는 혼인당사자의 주관적인 문제이고, 하○애가 민법상 피상속인의 배우자로서의 지위를 인정받아 법정상속지분(3.5분의 1.5)에 해당하는 4,395,057천원에 상당한 부동산 및 금융자산 등의 상속재산을 협의분할에 의한 상속을 원인으로 취득하였으며, 이에 대하여 상속인들간에 다툼도 없으므로 제3자가 이에 대한 취소 또는 변경을 청구하여 그 효력을 다툴 수 없게 되었는 바, 이는 위의 혼인신고가 적법한 것이었음을 반증하는 것으로 볼 수 있다.

(마) 반면, 처분청의 과세근거는 피상속인이 사망하기 불과 4시간여 전에 혼인신고를 하였으므로 피상속인의 진정한 혼인의사 없이 배우자가 일방적으로 혼인신고를 하였을 것이라는 추정으로 보여지고 달리 객관적이고 구체적인 증빙의 제시가 없으므로 이 건 처분은 근거과세의 원칙에 위배된 것으로서 위법·부당하다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 먼저, 쟁점A아파트에 대하여 보면, 청구인들은 동 아파트의 상속재산가액을 기준시가인 440,000천원으로 평가하여 상속세를 신고하였고, 처분청은 이 건 상속개시일(2005.11.29.)로부터 6월 이내인 2005.7.1. 매매계약이 체결된 매매사례아파트의 매매사례가액 895,000천원과 국세통합전산망의 2005.11.20.～2005.12.5. 기간중 공동주택의 평형별 적정가격조회서상 쟁점A아파트와 같은 단지 및 동일 평형 아파트의 매매평균가 810,000천원(매매상한가·하한가는 870,000천원 및 750,000천원)중 적은 금액인 810,000천원을 쟁점A아파트의 시가로 평가하여 과세한 사실이 상속세 신고서 및 과세자료 등에 의하여 확인된다.

청구인들은 처분청이 쟁점A아파트의 시가를 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서의 매매평균가로 평가한 것은 조세법률주의와 조세명확주의의 원칙에 반한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 상속세 및 증여세법 제60조에서 상속세가 부과되는 재산의 가액을 시가로 평가함에 있어서 시가로 볼 수 있는 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 가격이 있는 경우에는 이를 우선 적용하고, 시가를 산정하기 어려운 경우에만 보충적 평가방법인 기준시가 등으로 평가할 수 있는 것으로 규정하고 있으며, 2003.12.31 개정된 같은법시행령 제49조 제5항에 의하면 당해 재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 매매사례가액도 시가로 보도록 규정하고 있는 바,

이는 당해 재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매사례가액이 있음에도 이를 시가로 인정하지 아니하는 불합리한 점을 해소하려는데 그 취지가 있다고 할 것이므로 상속개시일 전후 6월 이내에 거래된 상속받은 아파트와 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 아파트의 매매사례가액은 이를 시가로 보아 기준시가보다 먼저 적용하는 것이 적법·타당하다고 할 것이다.

2) 그러하다면, 매매계약체결일이 2005.7.1.로 이 건 상속개시일로부터 6월 이내이고, 2004.4.30. 국세청장이 고시한 기준시가도 쟁점A아파트와 동일하고 면적, 이용현황 등이 유사한 매매사례아파트는 쟁점아파트와 면적ㆍ위치ㆍ용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 해당되는 것으로 볼 수 있으므로 동 아파트의 매매사례가액을 쟁점A아파트의 증여당시 시가로 보는 것이 상당하다.

3) 따라서, 매매사례아파트의 매매사례가액 890,000천원을 쟁점A아파트의 시가로 평가하는 것이 위의 규정에 부합된다고 할 것이나, 처분청이 부동산시세의 하락추세를 고려하여 2005.11.20.～2005.12.5. 기간중 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서상 매매평균가인 810,000천원을 쟁점A아파트의 시가로 평가한 것은 청구인들에게 오히려 유리한 것으로 보여지므로 이와 다른 청구인들의 주장은 받아들이기 어렵다(국심 2007서53, 2007.3.21. 같은 뜻임).

(나) 다음으로, 쟁점B아파트에 대하여 보면, 동 아파트는 이 건 상속개시일 현재까지 피상속인의 아버지 양진환의 명의로 소유권이전등기되어 있어 청구인들은 피상속인의 법정지분을 피상속인의 부 및 모(황○남)의 사망에 따른 2차례의 상속지분 계산액인 16.6%로 하여 동 아파트의 시가를 기준시가인 600,000천원으로, 상속재산가액을 피상속인의 법정지분(16.6%)에 상당하는 1억원으로 평가하여 상속세를 신고하였고, 이에 대하여 처분청은 2005.11.20. 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서상 쟁점B아파트와 같은 평형 아파트의 매매상한가·매매하한가 및 매매평균가 1,070,000천원, 1,170,000천원 및 1,120,000천원중 매매하한가 1,070,000천원을 쟁점B아파트의 시가로 평가하고, 그 중 16.6%에 해당하는 178,333천원을 상속재산가액으로 하여 위 1억원과의 차액인 78,333천원을 상속재산으로 가산하여 과세한 사실이 이 건 상속세 신고서 및 과세자료 등에 의하여 확인된다.

청구인들은 처분청이 쟁점B아파트의 시가를 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서의 매매하한가로 평가한 것은 조세법률주의의 근간을 이루는 조세명확주의의 원칙에 반한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

1) 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 같은법시행령 제49조 제1항 제1호 및 제5항의 규정에 의하여 평가기간 이내의 기간중 상속재산과 면적·위치·용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산에 대하여 불특정다수인 사이에 자유로이 거래한 가액이 있는 경우 그 거래가액은 시가로 인정될 수 있는 것이다.

2) 그러나, 처분청이 쟁점B아파트의 상속재산가액을 산정함에 있어 국세통합전산망의 공동주택 평형별 적정가격조회서상 쟁점B아파트와 같은 평형 아파트의 매매하한가인 시세를 시가로 평가한 것은 법령에 근거가 없는 임의적인 방법이라 할 것이므로 처분청의 쟁점B아파트에 대한 상속재산가액의 산정은 잘못된 것으로 판단된다(국심 2006서2688, 2007.3.22. 같은 뜻임).

(3) 쟁점③에 대하여 본다.

(가) 피상속인은 상속개시일로부터 1년 5개월여 전인 2004.6.17. 동생 양○욱이 대표이사인 (주)○○조경의 예금계좌로 쟁점송금액(64,179,793원)을 송금한 사실이 있고, 처분청은 쟁점송금액을 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산으로 보아 상속재산가액에 가산하여 과세한 사실이 처분청의 과세자료 등에 의하여 확인된다.

(나) 청구인들은 쟁점송금액을 피상속인이 소유한 ○○광역시 ○구 ○동 ○○-○ 소재 건물의 화재에 따른 복구수리비를 송금하면서 양○욱의 요청에 의하여 (주)○○조경의 예금계좌로 송금한 것으로, 피상속인과 양○욱은 부와 모의 사망에 따른 2차례의 상속재산분할 문제로 다투었고, 쟁점B아파트를 포함한 일부 상속재산은 현재까지 상속등기를 못하고 있는 등 관계가 좋지 아니하였는 바, 이와 같이 피상속인이 동생 양○욱에게 증여할 개연성이 없는 상황에서 양○욱이 대표이사로 있는 법인에게 증여할 하등의 이유가 없으므로 쟁점송금액을 상속재산가액에서 차감하여야 한다고 주장하면서 ○○○○소방서장의 화재증명원, ○○광역시 ○구청장의 피상속인에 대한 건물정비요청 공문, (주)○○조경의 계정별원장, 타행환송금증 3매, 양○욱 명의의 ○○예금계좌의 이체처리결과 종합조회표 5매, 노○석의 사실확인서 및 공인인증서 등을 증빙자료로 제출하므로 이에 대하여 살펴본다.

1) ○○○○소방서장의 화재증명원(2007.4.25.)을 보면, 2004.4.3. 19시 11분에 ○○광역시 ○구 ○○동 ○○-○외 6필지상 금○아 의류점 외 6개소에 전기합선 추정원인의 화재가 발생하여 금○아 의류점 등 6개소의 건물 내부·외벽이 소손 및 오손된 것으로 되어 있고, ○○광역시 ○구청장이 2004.7.12. 피상속인에게 발송한 「안전사고 방지를 위한 정비협조 요청」공문으로, 피상속인 소유의 ○○광역시 ○구 ○○동 ○○-○외 1필지 지상 건축물이 화재로 인하여 붕괴위험 및 각종 안전사고 발생이 우려되어 조속한 정비를 바라며, 안전조치 미이행시 1년 이하 징역 또는 500만원 이하 벌금에 처하게 된다는 내용이다.

2) (주)○○조경의 계정별원장 사본중 2004년 보통예금 계정별원장을 보면, 2004.6.17. 차변에 현금입금 64,179,793원, 잔액 -33,966,435원으로, 2004년 가수금 계정별원장을 보면, 2004.6.17. 대변에 대표자 일시가수 입금 64,179,793원으로, 2006년 보통예금 계정별원장을 보면, 2006.1.17. 대변에 현금인출 20,000천원, 2006.2.2. 대변에 현금인출 34,000,000원으로, 2006년 가수금 계정을 보면, 2006.1.17. 차변에 대표자 일시가수 반제 20,000,000원, 2006.2.2. 차변에 대표자 일시가수 반제 34,000,000원으로 각각 기재되어 있다.

3) 노○석의 사실확인서(2008.1.24.) 및 인증서(2008.3.31.)를 보면, 노○석(******-*******, ○○광역시 ○구 ○○1동 ○○○-○○)은 집수리 및 소규모 공사를 하는 영세업자로 2004.8.5.～2004.9.4. 기간중 ○○광역시 ○○동 ○○-○외 1필지 소재 상가의 화재로 인한 복구공사당시 양○욱이 공급하는 자재 등을 사용하여 복구공사를 한 일이 있는데 이 건물 복구공사비로 수령한 금액은 27,000천원이었음을 확인하는 내용이고, 공증인가 법무법인 태○의 인증서는 위 사서증서(노○석의 사실확인서)의 기명날인이 노○석 본인의 것임을 확인하고, 위 확인인 노○석이 제시한 운전면허증에 의해 노○석 본인임을 확인(인증번호 2008년 제○○○호)한다고 되어 있다.

4) 타행송금증 3매를 보면, ○○○○증권(○○지점)에서 발행한 양○욱 명의의 타행송금증으로 그 송금액은 2004.4.27. 배○교에게 1,000천원. 장○연에게 2004.7.9. 2,000천원 및 2004.8.2. 4,000천원을 각각 송금한 것으로 나타나고, 양○욱의 ○○예금계좌 이체처리결과 종합조회표 5매를 보면, 양○욱의 ○○계좌에서 이체된 내역으로 그 송금액은 장○연에게 2004.7.7. 2,000천원, 노○석에게 2004.8.5. 5,000천원, 2004.8.24. 10,000천원, 2004.9.3. 5,000천원, 2004.9.23. 5,000천원, 2004.9.24. 2,000천원으로, 양○욱의 명의로 배○교, 장○연 및 노○석에게 송금한 금액은 각각 1,000천원, 8,000천원 및 27,000천원, 합계 36,000천원으로 나타나며, 청구인들은 쟁점송금액중 나머지 28,179,793원은 노임 및 자재비 등의 명목으로 일용노무자 등에게 수시로 지급하였다는 주장이다.

(다) 위와 같은 사실관계 등을 종합하여 보면, 쟁점송금액은 양○욱의 개인예금계좌가 아닌 (주)○○조경의 예금계좌로 송금되어 2004.6.17. 대표자 가수로 입금되었다가 2006년 1월 및 2월에 반제된 것으로 처리되어 있으나, 양○욱이 화재복구비로 설계 및 공사업체 등에게 송금하였다는 시기는 2004년 8～9월이며, 양○욱이 배○교 및 장○연에게 송금한 것으로 나타나는 9,000천원과 노무자 등에게 수시 지급하였다는 28,179,793원은 피상속인 소유건물에 대한 철거공사비 등으로 사용되었다는 사실을 알 수 있는 입증자료를 전혀 제시하지 못하고 있으므로 쟁점송금액을 전액 피상속인 소유건물에 대한 복구공사비로 사용하였다는 청구인들의 주장은 신빙성이 없어 보인다.

(라) 다만, 이 건 송금일로부터 2월 전에 피상속인이 소유하고 있는 ○○광역시 소재 상가건물에 화재가 발생하여 복구공사를 할 수 밖에 없는 상황이었고, 피상속인이 해당 지역에 거주하는 동생에게 그 복구공사를 부탁하면서 공사비를 송금하였을 것이라고 추정되는 점과 노○석이 2004.8.5.～2004.9.4. 기간중 양○욱의 의뢰에 따라 피상속인 소유건물에 대한 복구공사를 하고 양○욱으로부터 수령하였다고 인증서를 첨부하여 확인하고 있는 점 등으로 볼 때, 양○욱이 노○석에게 송금한 것으로 나타나는 27,000천원에 대하여는 양○욱이 피상속인을 위하여 사용한 것으로서 그 자금원천은 쟁점송금액으로 보는 것이 타당해 보인다.

(마) 그렇다면, 처분청이 쟁점송금액을 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 것으로 보아 과세한 처분은 동 금액중 27,000천원을 상속재산가액에서 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인들의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

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